Valtiovarainministeriö julkaisi 23.8.2021 lausuntokierrokselle luonnoksen hallituksen esityksestä siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n muuttamisesta. Esitysluonnoksessa ehdotetaan verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:ää uudistettavaksi siten, että sitä voidaan soveltaa OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan ja sitä täydentävien siirtohinnoitteluohjeiden täydessä laajuudessa.
Esityksessä ehdotetaan, että siirtohinnoitteluoikaisua koskevaan VML 31 §:ään lisättäisiin täsmentävä maininta, jonka mukaan siirtohinnoittelua arvioidaan markkinaehtoperiaatteen asettamissa puitteissa. Lisäksi säännökseen sisällytettäisiin nykyistä oikeustilaa selventävä edellytys, jonka mukaan liiketoimen markkinaehtoisuutta koskeva analyysi sisältäisi aina liiketoimen määrittämisen sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti. Vasta sen jälkeen olisi mahdollista edetä siirtohinnoitteluanalyysin vaiheissa kohti markkinaehtoperiaatteen mukaisen hinnan vahvistamista.
Poikkeuksellisissa olosuhteissa etuyhteysliiketoimi voitaisiin ehdotetun sääntelyn mukaan sivuuttaa ja tarvittaessa jopa korvata toisella, markkinaehtoperiaatteen mukaisella liiketoimella.
Ehdotettuja lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa.
Tausta
Kotimainen siirtohinnoittelulainsäädäntö koostuu VML 14 a-c §:ssä säädetyistä vaatimuksista siirtohinnoittelun dokumentoinnille ja VML 31 §:ssä säädetystä mahdollisuudesta siirtohinnoitteluoikaisuun tilanteissa, joissa verovelvollisen tulo on jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin sovellettaessa markkinaehtoista hinnoittelua etuyhteysosapuolten (eli käytännössä konserniyhtiöiden) välillä.
VML 31 §:n käytännön tulkinnassa OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat keskeinen tulkintalähde. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan kotimainen oikeuskäytäntö on kuitenkin merkittävällä tavalla rajannut sitä, missä laajuudessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voidaan käyttää VML 31 §:n tulkinnassa. KHO:n vuodesta 2014 alkaen antamat vuosikirjaratkaisut ovat johtaneet tilanteeseen, jossa VML 31 §:n soveltamisala on verosopimuksen siirtohinnoittelua koskevan määräyksen sisältöä merkittävästi suppeampi eikä OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voida käyttää säännöksen tulkintalähteenä koko laajuudessaan. Siirtohinnoitteluoikaisua tehtäessä ei esimerksi voida yleisesti puuttua konsernin sisäisen liiketoimen osapuolten välisiin rahavirtoihin vaan ainoastaan niiden välillä tapahtuneeksi tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.
VML 31 §:ää on viimeksi päivitetty vuonna 2007 voimaan tulleella lailla. Tuolloin säännöksen nimikettä muutettiin ja säännöksen soveltamisalaa laajennettiin EU-oikeudellisista syistä johtuen kattamaan myös kotimaiset etuyhteystilanteet.
Mahdollinen tarve muokata kotimaista siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa sääntelyä tunnistettiin jo loppuvuodesta 2014.
Korkein hallinto-oikeus (KHO) oli aiemmin kesällä julkaissut päätöksensä (KHO 2014:119), jossa VML 31 §:n sanamuodon katsottiin estävän veroviranomaisen oikeuden sivuuttaa liiketoimi ja luonnehtia se uudelleen ja/tai korvata toisella liiketoimella.
Tammikuussa 2015 julkaistiin lausuntokierrokselle ensimmäinen versio muokatusta VML 31 §:stä, mutta puutteellisen valmistelun ja kovan vastustuksen vuoksi hanke tuolloin haudattiin. Tuon jälkeen pohdintaa rajanvedosta kielletyn ja sallitun uudelleenluonnehdinnan rajoista on käyty useimmissa siirtohinnoittelua koskevissa oikeusprosesseissa.
Vuosina 2013-2015 toteutetun OECD:n BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) -hankkeen myötä kansainvälisiä siirtohinnoitteluohjeita päivitettiin korostamaan muun muassa liiketoimen tosiasiallisen sisällön merkitystä suhteessa sen formaaliin muotoon. Samalla siirtohinnoittelun sanastoon lisättiin termi ”delineation”, joka suomennettiin ”tosiasiallisten transaktioiden ja olosuhteiden tunnistamiseksi”.
VML 31 §:n uudistaminen nousi uudelleen agendalle pääministeri Sanna Marinin hallituksen hallitusohjelman myötä, jonka kansainvälisen veronkierron ja aggressiivisen verosuunnittelun vastaisia toimia käsittelevässä liitteessä 5 todetaan (kohta 8), että siirtohinnoitteluoikaisusäännöstä uudistetaan siten, että sitä voidaan soveltaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden laajuudessa.
Nyt julkaistu luonnos hallituksen esityksestä pohjautuu edellä mainittuun hallitusohjelman kirjaukseen. Perusteluiksi esitykselle mainitaan ”viime vuosina muodostunut siirtohinnoittelua koskeva oikeuskäytäntö, jonka johdosta on käynyt ilmeiseksi, että kansallista siirtohinnoittelua koskevaa lainsäädäntöä olisi tarpeen selkeyttää ja täsmentää”.
Miksi muutos on tarpeen ja mitä sillä tavoitellaan?
Kuten edellä todettiin, hallituksen esitysluonnoksessa VML 31 §:n muutostarvetta perustellaan kotimaisella julkaistulla oikeuskäytännöllä, jonka mukaan siirtohinnoitteluoikaisua tehtäessä ei voida yleisesti puuttua konsernin sisäisen liiketoimen osapuolten välisiin rahavirtoihin vaan ainoastaan niiden välillä tapahtuneeksi tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.
Esitysluonnoksen mukaan oikeuskäytännössä sivuuttamisen sisältö on myös muodostunut laajemmaksi kuin mitä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen liiketoimen sivuuttaminen käsittää. Samalla mahdollisuudet määritellä liiketoimi osana normaalia siirtohinnoitteluanalyysiä ovat kaventuneet.
VML 31 §:n päivityksen tarpeellisuutta perustellaan myös valtioiden välisen keskinäisen sopimusmenettelyn (ns. MAP-prosessit) puitteissa ratkaistuilla tapauksilla, joissa on havaittavissa merkkejä verosopimusoikeuden ja Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisen oikeuskäytännön aiheuttamista eroista.
Esityksen keskeisenä tavoitteena on se, että etuyhteydessä tehdyn liiketoimen määrittäminen tapahtuisi siinä laajuudessa kuin mitä OECD:n siirtohinnoitteluohjeet kuvaavat liiketoimen määrittämistä sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti.
Tältä osin esityksen tavoitteena on myös laajentaa Suomen Verohallinnon mahdollisuuksia verovalvontaan.
Mikä sääntelyssä muuttuu?
Ehdotettujen lainsäädäntömuutosten myötä tekninen vastakkainasettelu kotimaisen siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön ja markkinaehtoperiaatteen globaalia soveltamista ohjaavien OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden välillä pitäisi poistua.
Markkinaehtoperiaatteen merkityksen korostaminen
Esityksessä ehdotetaan, että siirtohinnoitteluoikaisua koskevaan VML 31 §:ään sisällytettäisiin tarkentava maininta siitä, että siirtohinnoittelutilanteiden tarkastelu tapahtuisi markkinaehtoperiaatteen puitteissa.
Liiketoimen määrittäminen
Säädökseen sisällytettäisiin myös selventävää sääntelyä liiketoimen määrittämisestä sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti ennen varsinaisen hinnoittelun markkinaehtoisuuden arviointia.
Oikeuskäytännössä ja Verohallinnon ohjeistuksessa tästä vaiheesta on tähän mennessä käytetty nimitystä liiketoimen tunnistaminen. Nyt tavoitteena olisi kuitenkin, että ensi vaiheessa tehdystä asiaankuuluvien kaupallisten tai rahoituksellisten suhteiden ja niihin vaikuttavien taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden identifioinnista käytettäisiin termiä tunnistaminen ja niiden perusteella tehdystä arvioinnin liiketoimen määrittäminen.
Liiketoimen määrittämisellä tarkoitetaan jatkossa sitä, että siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta arvioitaessa ensin olisi tunnistettava asiaankuuluvat kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet.
Prosessin tarkoituksena olisi selvittää se, millaisesta liiketoimesta tosiasiallisesti on kyse ja mikä on liiketoimen osapuolten välinen vastuunjako ja tosiasiallinen käyttäytyminen liiketointa toteutettaessa. Vasta kun liiketoimi olisi määritetty oikean sisältöisenä, olisi mahdollista vahvistaa liiketoimeen sovellettujen ehtojen markkinaehtoisuus.
Liiketoimen määrittämisen yhteydessä tehtävässä analyysissä olisi tärkeää tunnistaa myös liiketoimen sopimukseen perustuvat ehdot ja liiketoimen tosiasiallinen ja taloudellinen sisältö. Kirjalliset sopimusehdot muodostaisivat lähtökohdan tarkastelulle, mutta analyysiprosessi sisältäisi kuitenkin aina arvion myös siitä, vastaavatko sopimus ja liiketoimen sisältö sekä osapuolten tosiasiallinen käyttäytyminen vallitsevia todellisia taloudellisia olosuhteita. Liiketoimi saatettaisiin määrittää kokonaan osapuolten tosiasiallisen käyttäytymisen ja toimintojen, varojen ja riskien (eli toimintoanalyysin) perusteella, jos sopimus ei vastaa niitä. Huomioon otettaisiin myös osapuolten toimintojen liityntä koko konsernin arvonmuodostukseen laajemminkin. Lisäksi olisi tarkasteltava liiketoimen olosuhteita sekä toimialan käytäntöjä.
Osapuolten välisen sopimuksen, toimintoanalyysin ja osapuolten tosiasiallinen käyttäytymisen lisäksi pitäisi tunnistaa ja tarkastella myös siirron kohteena olevan omaisuuden tai suoritetun palvelun ominaispiirteitä. Analysoinnin kohteena olisivat myös osapuolten sekä markkinoiden taloudelliset olosuhteet. Sen osalta olisi otettava huomioon myös tarjolla olevat vaihtoehtoiset tuotteet tai palvelut. Lisäksi osapuolten liiketoimintastrategioita voidaan arvioida, kun osapuolten välistä liiketoimea määritetään sen tosiallisen sisällön mukaisesti.
Huomionarvoista on, että Verohallinnon olisi mahdollista määrittää säännöksen mukaisesti myös sellainen etuyhteysliiketoimi, josta verovelvollinen ja etuyhteysosapuoli eivät ole tehneet kirjallista sopimusta tai jota nämä eivät ole määrittäneet itse lainkaan.
Mahdollista olisi myös, että Verohallinto määrittäisi liiketoimen kokonaan tai osittain erilaiseksi kuin millaisena verovelvollinen itse on liiketoimea tarkastellessaan sitä pitänyt, koska kyse on liiketoimen määrittämisestä sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti. Keskeistä tarkastelussa olisi markkinaehtoperiaatteen mukaisessa viitekehyksessä toimiminen.
Hallituksen esitysluonnoksessa liiketoimen määrittämisen osalta on käytetty esimerkkeinä muun muassa erillisen rahoitusyhtiön ohittamista substanssipuutteen vuoksi, tuottopotentiaalin siirtoa osana keskitettyyn malliin siirtymistä sekä varaosaliiketoiminnan yhtiöittämistä ja keskittämistä. Esityksessä kuitenkin todetaan, että esimerkit ovat kuvitteellisia yksittäistapauksia, joiden tarkoituksena on ainoastaan havainnollistaa liiketoimen määrittämiseen liittyvää prosessia. Ne eivät ole tyyppitapauksia, joiden mukaisesti käytännön verotustilanteita jatkossa kaavamaisesti tyypiteltäisiin, arvioitaisiin tai oikaistaisiin.
Liiketoimen sivuuttaminen ja mahdollinen korvaaminen
Hallituksen esitysluonnoksessa ehdotetaan myös, että VML 31 §:ään sisällytettäisiin nimenomaista sääntelyä markkinaehtoperiaatteeseen perustuvasta, poikkeuksellisissa tilanteissa sovellettavasta etuyhteysliiketoimen sivuuttamisesta, joka voitaisiin tehdä sen jälkeen, kun liiketoimi olisi määritetty edellä kuvatulla tavalla sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti. Kyse olisi poikkeuksellisesta toimesta, jossa verovelvollisen toteuttama etuyhteysliiketoimi voitaisiin sivuuttaa ja tarvittaessa korvata toisella.
Liiketoimen sivuuttaminen ja jopa korvaaminen toisella olisi mahdollista, jos kokonaisarvion perusteella liiketoimi poikkeaa siitä, mitä taloudellisesti järkevästi toimivat, toisistaan riippumattomat osapuolet vastaavissa olosuhteissa sopisivat.
Edellytyksenä olisi lisäksi, ettei tunnistetulle etuyhteysliiketoimelle voitaisi määrittää markkinaehtoperiaatteen mukaista hintaa. Säännöksen soveltamiskynnys olisi siten ainakin esityksen mukaan asetettu korkealle.
Vuodesta 2014 alkaen julkaistussa oikeuskäytännössä (esimerkiksi päätökset KHO 2014:119 ja KHO 2020:35) on todettu, että voimassa olevan siirtohinnoittelusäännöksen nojalla liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta (eli korvaaminen toisella liiketoimella) ei ole mahdollista. Hallituksen esittämän uuden VML 31 §:n 3 momentin nojalla sivuuttaminen tehtäisiin jatkossa mahdolliseksi.
Liiketoimen sivuuttaminen ja tarvittaessa toisella liiketoimella korvaaminen voisivat yksittäisissä tapauksissa merkitä sitä, ettei verovelvollisen tulo olisi jäänyt pienemmäksi tai tappio suuremmaksi sinä verovuonna, kun liiketoimi sivuutetaan. Tämä poikkeaisi merkittävästi nykyisestä lainsäädännöllisestä tilanteesta, jossa siirtohinnoitteluoikaisulla on voitu puuttua ainoastaan näihin Suomen verokertymän kannalta negatiivisiin tilanteisiin.
Hallituksen esitysluonnoksessa liiketoimen sivuuttamisen osalta on käytetty esimerkkeinä muun muassa sisäistä vakuutusyhtiötä ja keskeneräisen IPR-portfolion siirtoa. Kuten edellä, myöskään ne eivät ole tyyppitapauksia, joiden mukaisesti käytännön verotustilanteita jatkossa kaavamaisesti tyypiteltäisiin, arvioitaisiin tai oikaistaisiin.
Myöhemmin esityksessä kuvataan myös tilanne, jossa etuyhteysosapuoli on myynyt konserniyhtiölle tuotteita tämän maksukyvyttömyydestä huolimatta. Tästä johtuen etuyhteysosapuoli on kirjannut myyntisaamisia alas. Tällaisessa tilanteessa voitaisiin todeta päivitetyn VML 31 §:n nojalla, ettei riippumaton osapuoli olisi enää myynyt velaksi konserniyhtiön kaltaisessa maksukyvyttömyystilanteessa olevalle toimijalle. Jos etuyhteysosapuolten välinen liiketoimi sivuutettaisiin, tämä voisi esimerkiksi johtaa tilanteeseen, jossa tuotteita myyneen osapuolen verotuksessa ei syntyisi sivuutettuun liiketoimeen ja niiden alaskirjauksiin liittynyttä vähennyskelpoista menoa lainkaan.
Ajallinen ulottuvuus
OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tulevissa päivityksissä esitetyt täsmennykset voitaisiin ottaa tapauskohtaisen arvioinnin niin salliessa jatkossakin huomioon verovelvollisen verotuksessa myös päivitystä edeltävinä verovuosina, jos täsmennykset eivät sisällä perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia.
Ehdotonta linjausta suuntaan tai toiseen ei hallituksen esitys kuitenkaan sisällä, vaikka perusteluissa tuodaankin esiin tarve tulkita OECD:n ohjepäivityksiä kansainvälisesti yhtenäisellä tavalla.
VML 31 §:n suhde muihin säännöksiin
Muutoksella ei olisi tarkoitus muuttaa VML 31 §:n suhdetta veronkiertoa käsittelevään VML 28 §:ään. Kumpaakin säännöstä sovellettaisiin itsenäisesti niiden soveltamisedellytysten mukaisesti.
Mitä muutokset tarkoittavat käytännössä?
Kuten edellä todettiin, ehdotettujen lainsäädäntömuutosten myötä tekninen vastakkainasettelu kotimaisen siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön ja markkinaehtoperiaatteen globaalia soveltamista ohjaavien OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden välillä pitäisi poistua. Samalla Suomen Verohallinnon mahdollisuudet verovalvonnan toteuttamiseen laajenevat.
On teoriassa mahdollista, että tiettyjä aiemmin oikeuskäytännön asettamien rajoitteiden vuoksi keskeytettyjä tarkastusprosesseja käynnistetään uudelleen, varsinkin mikäli aiemmin kyseenalaistettu konsernin siirtohinnoittelumalli on voimassa myös vuonna 2022.
Luultavaa kuitenkin on, että tällainen vaikutus on hyvin rajoitettu ja käytännön vaikutukset markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen jäävät pieniksi, varsinkin silloin kun keskustelua Verohallinnon kanssa käydään ennakollisesti. BEPS-hankkeen myötä siirtohinnoittelumallien suunnittelussa on jo vuosien ajan painotettu kokonaisvaltaista lähestymistapaa, liiketoimien tosiasiallisen luonteen arviointia ja huolellisen toimintoanalyysin tärkeyttä, joten nämä kansainvälisessä ympäristössä jo omaksutut periaatteet tulevat nyt osaksi myös kansallista lainsäädäntöä.
Muutoksen häämöttäessä horisontissa on kuitenkin tarvittaessa hyvä käyttää siirtymäperiodi eli syksy 2021 hyväksi ja arvioida omien käytössä olevien siirtohinnoittelumallien mahdolliset muutostarpeet ja / tai hakea ennakollista menettelyä mahdollisten epävarmuuksien eliminoimiseksi.
Mitä seuraavaksi tapahtuu?
Hallituksen esitysluonnos on lausuntokierroksella 17.9.2021 asti, jonka jälkeen esitetyt lausunnot koostetaan ja julkaistaan. Mikäli hallitus antaa esityksensä eduskunnalle syysistuntokauden aikana ja se hyväksytään ennen vuodenvaihdetta, astuvat säännökset voimaan heti vuoden 2022 alusta. Siten niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa.
Hallituksen esitysluonnos kokonaisuudessaan on luettavissa täältä (VM161:00/2014): https://api.hankeikkuna.fi/asiakirjat/7500447f-8754-4df3-b59f-5c34c71aa9e0/6d787398-7026-4390-ac12-b3d7def9a563/LAUSUNTOPYYNTO_20210823133813.PDF
Haluamme olla avuksi!
Me Alderilla olemme apunasi kaikissa verotusta koskevissa kysymyksissä sekä avustamme tarvittavien hakemusten valmistelussa. Avustamme ennakkoperintään ja verokortteihin liittyvissä asioissa niin työntekijöitä, työnantajia kuin palkkahallinnon ammattilaisiakin.
Meillä on kokonaisvaltaista osaamista eri kokoisten yritysten verokysymyksistä ja -suunnittelusta sekä verotuksen ja juridiikan eri osa-alueilta. Avustamme ja autamme yrityksiä ja yksityishenkilöitä asiakaslähtöisesti löytämään tilanteen kannalta parhaat ratkaisut ottamalla huomioon muuttuvan sääntelyn ja ajankohtaisen oikeuskäytännön.
Miten me voisimme olla sinulle avuksi? Lue lisää palveluistamme.
www.svalner.se
www.atlas.tax
www.alder.fi