Arvonlisäveron vähennysoikeuden yleiset rajoitukset

Kuvasimme blogisarjamme ensimmäisessä osassa, että arvonlisäverovelvollisella myyjällä on lähtökohtaisesti vähennysoikeus kaikista arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehtyjen ostojen sisältämistä arvonlisäveroista. Vähennysoikeus on kuitenkin tietyissä tapauksissa rajattu pois kokonaisuudessaan myös vain arvonlisäverollista toimintaa harjoittavien verovelvollisten osalta. Toisaalta arvonlisäverollista toimintaa pääosin harjoittava verovelvollinen voi joutua rajoittamaan vähennysoikeuttaan siksi, että kyseinen verovelvollinen harjoittaa joiltain osin myös vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Keskitymme tässä blogisarjamme toisessa osassa nimenomaisesti vähennysoikeuden yleisiin rajoituksiin sekä toisaalta vähennysoikeuteen ja vähennysoikeuden jakamiseen verollisen ja verottoman liiketoiminnan seurauksena yleisellä tasolla.

Vähennysoikeuden yleiset rajoitukset

Arvonlisäverolain 114 § sisältää luettelon sellaisista ostoista, joiden arvonlisäveroa ei saa vähentää. Pykälässä esitetty luettelo ei ota kantaa siihen, mitä toimintaa yhtiö tai muu verovelvollinen harjoittaa, vaan rajoitukset pätevät yhtälailla, on kyse sitten verollista tai verotonta toimintaa harjoittavasta verovelvollisesta. Rajoitukset pätevät siten myös tilanteessa, joissa hankinta tehdään verollisen liiketoiminnan yhteydessä tai tässä verollisessa liiketoiminnassa käyttöä varten. Vähennysoikeuden yleiset rajoitukset johtavat siten käytännössä tilanteeseen, että ostohintaan sisältyvä arvonlisävero on ostajalle kuluksi jäävä erä ostajan harjoittaman toiminnan arvonlisäverostatuksesta riippumatta.

Osto muuta kuin liiketoimintaa varten

Arvonlisävero on luonteeltaan kulutusvero. Siten arvonlisäverotuksen yleisten periaatteiden mukaisesti arvonlisävero jää ostajan lopulliseksi kustannukseksi, kun kyse on yksityisestä kulutuksesta. Siten, jos yhtiö tai muu toimija ostaa tavaran tai palvelun esimerkiksi yhtiön henkilökunnan tai omistajan yksityiskäyttöön, ostoon sisältyvä vero ei ole vähennyskelpoinen.

Arvonlisäverolain vähennysrajoitusten mukaisesti verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävä kiinteistö sekä siihen tai sen käyttöön liittyvät tavarat ja palvelut ovat vähennyskelvottomia.

Rajanveto sen välillä, onko kyse liiketoiminnan vai yksityiskäytön tarkoitukseen tehdystä ostosta saattaa kuitenkin olla paikoin tulkinnanvarainen. Olemme nostaneet alle joitakin oikeus- ja verotuskäytännössä esiinnousseita linjauksia tilanteista, joissa vähennysoikeutta tehdyistä ostoista ei yleisten vähennysrajoitusten mukaisesti ole.

Työvaatteet

Työvälineistä tai suojavaatteista (esimerkiksi työtakit tai haalarit) aiheutuvat kulut ovat vähennyskelpoisia. Kuitenkin esimerkiksi asiakaspalveluhenkilökunnan yhtenäisen vaatetuksen osalta vähennyskelpoisuus voi olla tulkinnanvarainen eivätkä kulut ole välttämättä kaikissa tapauksissa vähennyskelpoisia. Kyse on rajanvedosta yksityisen kulutuksen ja liiketoiminnan kulun välillä.

Henkilökunnan liikuntamenot

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä on katsottu, että vähennysoikeutta ei ole työnantajan kustantamista henkilökunnan vapaa-ajalla tapahtuvista liikuntaa varten ostetuista tavaroista ja palveluista, kuten kuntosalien sisäänpääsymaksuista.

Työntekijöiden muuttokustannukset

Yhtiön maksamat työntekijän muuttokustannukset ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia, koska kuluissa on kyse ennemmin työntekijän yksityiseen kulutukseen liittyvistä kuluista. Näin on korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan siinäkin tapauksessa, että muutto mahdollisesti palvelisi myös työnantajan intressiä ainakin silloin, kun muutto tapahtuu työnantajan määräyksestä, ja kustannukset liittyvät siten työnantajan toimintaan.

Hotelliaamiainen

Hotellilaskuun sisältyvän aamiaisen osuus on työntekijän yksityistä kulutusta myös työmatkalla olevan henkilön osalta. Siten hotellilaskusta tulee jättää arvonlisäverotuksessa vähentämättä aamiaisen osuus.

Kodin ja työpaikan väliset matkat

Arvonlisäverolain mukaan vähennystä kuluista ei saa tehdä, kun hankinta koskee verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyviä tavaroita ja palveluja, sillä näiltä osin kyse on yksityisestä kulutuksesta.

Koulutus- ja neuvottelutilaisuudet

Sisäisten koulutus- ja neuvottelutilaisuuksien kulut ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Kuitenkin, jos tilaisuus järjestetään useampipäiväisenä, jolloin osallistujille tarjotaan usein myös iltaruokailu, tällaista iltaruokailua ei välttämättä ole katsottu vähennyskelpoiseksi.

Virkistysmenot

Virkistysmenojen osalta työnantajan henkilökunnalleen järjestämät esimerkiksi pikkujoulut ja kesäjuhlat ovat vähennyskelpoisia, kun tilaisuuksiin voi osallistua yhtiön koko henkilökunta tai koko tietyn osaston tai yksikön henkilökunta. Vähennyskelvottomia voivat kuitenkin olla sellaiset tilaisuudet, jotka kohdistuvat vain rajoitettuun osaan henkilökunnasta tai kun kulut aiheutuvat vain  tiettyyn projektiin osallistuneiden henkilöiden palkitsemisesta.

Vähennysoikeus on usein rajattu ja määrittyy tapauskohtaisesti myös esimerkiksi erilaisten työntekijöiden merkkipäiväjuhlien osalta.

Lahjat

Henkilökunnan merkkipäivälahjat ja joululahjat ovat vähennyskelvottomia.

Edustuslahjat esimerkiksi asiakkaille edustustarkoituksessa ovat yhtälailla vähennyskelvottomia, ellei kyse ole mainoslahjaksi katsottavasta lahjasta. Punninta mainos- ja edustuslahjan välillä ja sen määrittäminen, annetaanko lahja myynninedistämistarkoituksessa, tulee tehdä tapauskohtaisesti. Kun lahja annetaan ilmaiseksi, voi sovellettavaksi tulla myös oman käytön verotus, mikä johtaa käytännössä samaan tilanteeseen kuin vähennyskelvottomuus.

Edustusmenot

Edustustarkoitukseen käytettävät tavarat ja palvelut ovat vähennyskelvottomia suoraan arvonlisäverolain säännöksen nojalla. Verohallinto on antanut arvonlisäverotusta koskevan ohjeen ”Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa” (19.12.2017), jossa käsitellään tarkemmin esimerkiksi edustuskulun käsitettä.

Edustamisen kohteena ovat yhtiön ulkopuoliset henkilöt. Edustusmenoina voidaan pitää asiakkaisiin tai muihin yrityksen liiketoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia menoja, joilla pyritään liiketoiminnan edistämiseen tai liikesuhteiden luomiseen, säilyttämiseen tai parantamiseen. Tapauskohtaisesti joudutaan usein tekemään rajanvetoa sen välillä, onko tilaisuudessa kyse vähennyskelvottomasta edustamisesta vai vähennyskelpoisesta markkinointitilaisuudesta ja onko tapahtumasta aiheutuneiden kulujen vähennyskelpoisuutta tarpeen esimerkiksi jakaa kulujen välillä.

Henkilöautot ja muut kulkuneuvot

Vähennyskelvottomia ovat lähtökohtaisesti

• Henkilöautot, kaksikäyttöautot sekä kevytautot
• moottoripyörät
• matkailuperävaunut
• rakenteeltaan pääasiallisesti urheilu- tai huvikäyttöön tarkoitetut vesialukset
• ilma-alukset, joiden suurin sallittu lähtömassa on enintään 1 550 kg.

Kyseiset kulkuneuvot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia, jos ne on hankittu

• myytäväksi
• vuokrattavaksi
• ammattimaiseen henkilökuljetukseen
• ajo-opetukseen.

Jos yllä listattuihin tarkoituksiin ostettuja kulkuneuvoja käytetään myös yksityisajoihin, tulee ostohintaan ja käyttökuluihin sisältyvästä verosta jättää vähentämättä osuus, joka vastaa yksityiskäytön osuutta.

Vähennyskielto ei kuitenkaan koske sellaista henkilöautoa, jota käytetään vain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Siten, jos henkilöauto on ostettu muuhun tarkoitukseen kuin myytäväksi, vuokrattavaksi, ajo-opetukseen tai ammattimaiseen henkilökuljetukseen, on auto vähennyskelpoinen vain, jos sitä käytetään pelkästään verollisessa liiketoiminnassa. Vähäinenkin muu käyttö, kuten yksityiskäyttö, aiheuttaa vähennyskelvottomuuden kaiken auton hankintaan tai käyttökustannuksiin liittyvien kulujen, eli myös verollisen liiketoiminnan käytön osalta. Rajanveto yksityiskäytön ja vähennykseen oikeuttavan käytön välillä ei kuitenkaan aina välttämättä ole yksiselitteinen.

Osittainen vähennysoikeus suhteessa arvonlisäverolliseen toimintaan

Yllä kuvattujen vähennysoikeuden yleisten rajoitusten lisäksi verovelvollinen voi joutua rajoittamaan vähennysoikeuttaan myös siksi, että hankittua tavaraa tai palvelua käytetään vain osittain verollisen liiketoiminnan käytössä. Kyseeseen tulee tällöin vähennysoikeuden jakaminen. Kun hyödykettä käytetään sekä vähennyskelpoiseen että vähennyskelvottomaan käyttöön, vähennys tehdään vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Käytännössä tämä tarkoittaa, että vähennysoikeus on siltä osin, kuin hankinnat kohdistuvat myynteihin, joista myyjä tilittää arvonlisäveroa joko:

• Yleisen 24 % arvonlisäverokannan mukaan
• Alennettujen verokantojen (14 % ja 10 %) mukaan; tai
• Nollaverokannan mukaan
  • Nollaverokannan alaista myyntiä on esimerkiksi vientikauppa sekä rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti EU:n ulkopuolelle.

Vähennysoikeutta puolestaan ei ole siltä osin, kuin hankinnat kohdistuvat myyjän verottomaan toimintaan, esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiin, rahoitus- ja vakuutuspalveluiden myyntiin (muualle kuin EU:n ulkopuolelle) tai verottomiin kiinteistön luovutuksiin.

Verohallinto on antanut asiaa koskien ohjeen ”Arvonlisäveron vähennysoikeudesta” (24.11.2020). Ohjeessa käsitellään eräitä arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä silloin, kun verovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.

Suoraan ja välittömästi kohdistuvat kulut

Yhtiöllä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vähennysoikeutta ei sen sijaan ole niistä hankinnoista, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi myyjän verottomaan, vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan (ks. yllä).

Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että jos hankintoja käytetään yksinomaan verovelvollisen verollisessa liiketoiminnassa, kyseisistä hankinnoista on täysi vähennysoikeus, vaikka verovelvollinen harjoittaisi myös verotonta liiketoimintaa. Jos puolestaan hankintoja käytetään yksinomaan verovelvollisen verottomassa liiketoiminnassa, kyseisistä hankinnoista ei ole lainkaan vähennysoikeutta, vaikka verovelvollinen harjoittaisi myös verollista liiketoimintaa.

Yleiskulut

Sen lisäksi, että yhtiöllä on suoraan ja välittömästi kohdistettavia kuluja, yhtiöllä on käytännössä yleensä aina myös yleiskuluja. Yleiskuluja ovat sellaiset hankinnat, jotka koskevat yhtiön toimintaa kokonaisuudessaan ja joita käytetään sekä arvonlisäverolliseen että vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Tyypillisiä yleiskuluja ovat esimerkiksi erilaiset hallinnolliset kulut kuten kirjanpitokulut tai IT-kulut.

Jos hankinta kohdistuu yllä kuvatusti sekä arvonlisäverolliseen että vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, arvonlisävero on arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti vähennyskelpoinen siltä osin kuin hankinta kohdistuu arvonlisäverolliseen toimintaan. Vähennysoikeus tulee siten näissä tilanteissa jakaa.

Kun yhtiö harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yleiskulujen vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, missä suhteessa yleiskuluja katsotaan käytettävän verollisessa toiminnassa ja missä suhteessa toisaalta vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

Yleiskulujen osalta jako vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen voidaan tehdä eri tavoin. Lähtökohtana tulee olla, että jakoperuste määritetään menetelmällä, joka johtaa vähennysoikeuden kannalta täsmällisimpään lopputulokseen.

Yleisimmin käytettyjä jakomenetelmiä ovat:

• verollisen ja muun kuin verollisen liikevaihdon suhde,
• verollisessa ja verottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alan neliöiden suhde
• työntekijöiden verolliseen ja verottomaan liiketoimintaan käyttämän työajan suhde

Verohallinnon asiaa koskevassa ohjeessa todetaan, että työajankäyttöön perustuva laskelma voi olla käyttökelpoinen esimerkiksi laskettaessa tytäryhtiöilleen rahoituspalveluja tarjoavan emoyhtiön vähennykseen oikeuttavan ja vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdetta.

Verohallinnon ohjeistuksen mukaisesti yhtiöllä voi olla käytössä useampia jakomenetelmiä samanaikaisesti tai yleiskululaskelmia voi olla samanaikaisesti käytössä useampia, jos tämä johtaa täsmällisimpään lopputulokseen.

Vinkki

Lue aiheesta lisää, katso webinaaritallenne ja lataa materiaali